Bilaga 1: Utvärdering och analys av den särskilda utjämningsavgiften
1. Uppdrag
Mot bakgrund av motionerna 2001:24, 2001:53, 2001:57, 2001:64, 2001:86 och 2001:100 till 2001 års kyrkomöte uppdrog Kyrkomötet till Kyrkostyrelsen att genomföra en utvärdering och analys av den särskilda utjämningsavgiften med delrapportering till 2002 års kyrkomöte. Kyrkostyrelsen har uppdragit åt en expertgrupp att verkställa den begärda utvärderingen och analysen. Gruppen har bestått av f.d. justitierådet Inga-Britt Törnell, ordförande, rättschefen Lars Friedner, kyrkokansliet, ekonomichefen Gun Harryson, Västerås stift, ekonomichefen Urban Holmén, Växjö stift, chefen för egendomsförvaltningen Johnny Kalderstam, Lunds stift, ekonomichefen Helén Ottosson Lovén, kyrkokansliet, förste stiftsjägmästaren Tore Ramström, Härnösands stift, samt auktoriserade revisorn Anita Österholm. Det följande utgör expertgruppens rapport till Kyrkostyrelsen.
2. Inledning och disposition
Promemorian inleds med genomgång av regelverk i lag och kyrkoordning med tillhörande förarbeten som rör prästlönetillgångarna. Därefter redogörs för de beslut om beräkningsgrundarna som Kyrkofondens styrelse fattat, samt motiven för dessa beslut. Därefter redogörs för den kritik som riktats mot Kyrkofondens styrelses senaste och nu gällande beslut den 11 oktober 2000 om nya beräkningsgrunder för särskild utjämningsavgift. Därefter analyseras beräkningsgrunderna med särskild inriktning på det grundläggande problemet; hur avkastningen från prästlönetillgångarna skall definieras.
3. Regelsystem som omfattar prästlönetillgångarna
Prästlönetillgångarnas ursprung är att fastigheter donerades till kyrkan för underhåll åt församlingspräster. Till stora delar är tillgångarna av medeltida ursprung. Vissa delar tillkom på 1600-talet genom de s.k. kronoanlagen. Dessa ingår numera i prästlönetillgångarna.
Prästlönetillgångarna består av fastigheter och annan förmögenhet, de s.k. prästlönefonderna. Länge bestod prästlönefonderna endast av bankmedel, som frigjorts vid försäljning av en prästlönefastighet i avvaktan på att en ny fastighet kunde köpas in. Sedan lagstiftningen i början av 1990-talet möjliggjort att prästlönefondsmedel också placeras i värdepapper har sådana placeringar blivit vanliga.
Från början av 1900-talet har avkastningen från prästlönefastigheter och prästlönefonder tagits i anspråk inte bara för underhåll åt prästen i pastoratet i fråga utan också för utjämning mellan olika pastorat, "feta och magra". Utjämningen har på senare tid tagit form av en särskild avgift, som betalas från avkastningen av prästlönetillgångarna till det kyrkliga utjämningssystemet. Från detta system betalas utjämningsbidrag till landets stift, församlingar och samfälligheter samt bekostas den nationella nivåns verksamhet.
Prästlönetillgångarna ställdes till förfogande för underhåll åt församlingsprästerna vid en tidpunkt då församlingarna ännu inte hade ställning som rättssubjekt (juridiska personer). Prästlönetillgångarna har därför setts som självägande stiftelseliknande rättssubjekt. Under vissa historiska perioder har staten gjort anspråk på att vara ägare. Staten har ansetts genom lag kunna förändra prästlönetillgångarnas ändamål från att endast avse ett bestämt pastorat till ett mera utvidgat kyrkligt ändamål; detta på samma sätt som staten genom lag kan förändra en stiftelses ändamål. Genom kyrka-stat-reformen år 2000 har klarlagts att prästlönetillgångarna är självägande. Staten har avstått från alla anspråk.
9 § lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan lyder:
"Prästlönefastigheter och prästlönefonder (prästlönetillgångar) har till ändamål att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse. Endast avkastningen får användas för ändamålet. Prästlönetillgångarna skall förvaltas av Svenska kyrkan såsom självständiga förmögenheter. Regeringen får besluta om tillsyn av förvaltningen. Förmögenheten skall vara placerad på ett godtagbart sätt."
Som motivering till paragrafen anges i proposition 1997/1998:116 s. 98, 99, 100 och 102 följande: Enligt principbeslutet om ändrade relationer mellan staten och Svenska kyrkan är en utgångspunkt för den kyrkliga egendomens ställning efter relationsändringen att den skall bestå för avsedda ändamål. I kyrkolagen fanns följande ändamål angivna: De ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse skall vidmakthållas, avkastningen skall användas till avlöning åt präster, avkastningen skall användas till kyrklig utjämning. Dessa ändamål har lika stor giltighet. Det förstnämnda ändamålet inbegriper de andra ändamålen varför det i princip är tillräckligt att ange det förstnämnda ändamålet. Att endast avkastningen får disponeras för ändamålet skall garantera att den förmögenhet som prästlönetillgångarna utgör inte äventyras. Prästlönetillgångarna kan närmast anses vara av stiftelsekaraktär, där församlingen närmast är att betrakta som en destinatär som har en rätt att använda avkastningen av egendomen i enlighet med gällande ändamål. Egendomen har stor betydelse för Svenska kyrkan och ingår som en viktig del i utjämningssystemet. Det är därför nödvändigt att förvaltningen liksom idag kan ske på ett enhetligt sätt. Detta uppnås genom att trossamfundet Svenska kyrkan görs till egendomens förvaltare, vilket dock inte hindrar att förvaltningen kan skötas på stiftsnivå om Svenska kyrkan finner det lämpligt. De närmare regler om förvaltningen som behövs och idag återfinns i 41 kap. i kyrkolagen blir en fråga för Svenska kyrkan att besluta om i egenskap av förvaltare. Föreskrifterna för den ekonomiska förvaltningen av prästlönetillgångarna bör motsvara de krav som ställs i stiftelselagen på förvaltning av stiftelsekapital, varför det i lagen om Svenska kyrkan bör föreskrivas att förmögenheten skall vara placerad på ett godtagbart sätt.
I 10 § lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan anförs följande (andra - tredje stycket):
"En församling eller kyrklig samfällighet och som den 31 december 1999 enligt bestämmelserna i 41 kap. 11 och 28 §§ kyrkolagen hade rätt till andel i avkastningen av prästlönetillgångarna, skall ha samma rätt, om inte annat beslutas enligt tredje stycket. Därvid skall fortfarande gälla att högst hälften av egendomens avkastning får användas för andra kyrkliga ändamål. -- För att göra ändringar i fråga om rätten till andel i avkastningen av prästlönetillgångarna krävs tillstånd av Kammarkollegiet..."
Som motivering till paragrafen anges i proposition 1997/1998:116 s.102 följande: Om endast det övergripande målet för prästlönetillgångarna lagregleras skulle de församlingar och samfälligheter som nu tillsammans har rätt till hälften av avkastningen av tillgångarna enligt andelstal inte ha någon garanti för att denna rätt består efter relationsändringen. För att undvika en sådan situation bör en bestämmelse innebärande att högst hälften av avkastningen får användas för annat kyrkligt ändamål ingå i övergångslagstiftningen. Det kan även efter relationsändringen bli nödvändigt att - inom hälftenandelen av avkastningen -
Besluta om en annan inbördes fördelning av andelstal mellan samfälligheterna än den som nu gäller. Rätten till visst andelstal bör därför bestå tills annat beslutats efter tillstånd från Kammarkollegiet enligt samma grunder som gäller för permutation.
Lagen (1999:290) om skattefrihet för prästlönetillgångar vid 2001-2010 års taxeringar lyder:
"De särskilda rättssubjekt som avses i 10 § första stycket lagen (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan skall vid 2001-2010 års taxeringar vara frikallade från skattskyldighet för inkomst och förmögenhet. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering."
Som motivering till lagen anges i proposition 1998/99:38 s. 211 följande:
"Ett vägande skäl för att tillgångarna bör beskattas är reformens inriktning på likställighet mellan Svenska kyrkan och andra trossamfund. Vidare skulle en total skattebefrielse kunna innebära risk för konkurrenssnedvridning, detta med hänvisning till artikel 92 i Romfördraget som förbjuder alla statliga stödåtgärder som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Mot detta kan vägas att en fortsatt total inkomstskattebefrielse för prästlönetillgångarna inte skulle innebära någon förändring jämfört med dagens ordning. Vidare utgör kyrkans skogsinnehav endast 1,6 procent av den totala skogsarealen vilket inte torde innebära något övertag på marknaden. I Svenska kyrkans utredningar 1998:5 föreslås dessutom att den fasta egendomens andel på sikt nedbringas till 50 procent av tillgångarnas totala värde. En övergång till beskattning av prästlönetillgångarna utan övergångsfrist innebär en betydande omställning för Svenska kyrkan både när det gäller den fortsatta inriktningen av innehavet och den förändrade finansieringssituationen för utjämningssystemet."
46 kap. 1 § kyrkoordningen anger att "prästlönetillgångarna består av fast egendom och tomträtter(prästlönefastigheter) samt andra tillgångar(prästlönefond)..."
Som motivering anges följande (CsSkr 1999:3 s. 2-249: "Förslaget innebär att prästlönefastigheterna tillsammans med prästlönefonderna skall ses som en gemensam förmögenhetsmassa. Denna samlade förmögenhet definieras i paragrafen."
I 46 kap. 2 § kyrkoordningen anförs följande: "Stiften skall förvalta prästlönetillgångarna. Församlingarna inom stiftet har andelar i allt efter hur stor del av tillgångarna som kommer från den församlingen..."
I motiveringen anförs följande (CsSkr 1999:3 s. 2-282 o. 2-429):
"Att skapa en effektiv och rationell organisation för förvaltningen av prästlönetillgångarna är en viktig angelägenhet. En förvaltningsmodell innebärande gemensam förvaltning för hela landet uppfyller dessa krav, men har inte den lokala och regionala förankring som är önskvärd. Med förvaltning avses att stiften i alla avseenden skall företräda prästlönetillgångarna. De andelstal som gäller den 1 januari 2000 gäller även fortsättningsvis."
I 46 kap. 3 § kyrkoordningen anförs följande: "Prästlönetillgångarna skall förvaltas så effektivt som möjligt och på ett sådant sätt att de ger bästa möjliga uthålliga totalavkastning. Tillgångarna skall därtill förvaltas på ett etiskt försvarbart sätt i enlighet med kyrkans grundläggande värderingar."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s. 2-282 följande:
"Det är angeläget att prästlönetillgångarna får en sådan placering att deras avkastning i enlighet med bestämmelserna i lagen om Svenska kyrkan kan bidra till kyrkans förkunnelse. Till största delen krävs därför placeringar som är långsiktiga, ger god avkastning och som inte medför en oacceptabelt hög risk. Detta kan uttryckas så att tillgångarna skall ge bästa möjliga uthålliga totalavkastning."
Det etiska perspektivet i förvaltningen fanns däremot inte med i Centralstyrelsens förslag.
I 46 kap. 4 § kyrkoordningen anförs följande: "Utgifterna för stiftets förvaltning av prästlönetillgångarna skall betalas med inkomsterna från denna förvaltning."
Ingen motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3.
I 46 kap. 5 § kyrkoordningen anförs följande: "Den nettovinst som uppkommer vid förvaltningen av prästlönetillgångarna och som tillkommer församlingarna skall stiftet fördela på dessa i förhållande till deras andelar i prästlönetillgångarna. Stiftet får dock av vinsten behålla de medel som behövs för förvaltningen."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s.2-429 följande:
"Eftersom det hittills inte någonsin förekommit att förlust uppkommit, finns inte skäl att reglera den situationen. Formuleringen klargör att den totala vinsten inte kan betalas ut till församlingarna. Som exempel kan nämnas att viss del av vinsten skall betalas till kyrkofonden i särskild utjämningsavgift och att viss del av vinsten skall avsättas till inflationsskydd för kapitalet."
I 46 kap. 6 § kyrkoordningen anförs följande: "Årsredovisningen för prästlönetillgångarnas förvaltning skall senast den 1 juni varje år överlämnas till församlingarna och Kyrkofondens styrelse. I redovisningen skall det för varje församling anges hur stort belopp som motsvarar församlingens andel i nettovinsten."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s. 2-429 följande: "Paragrafen motsvarar nuvarande statliga bestämmelser."
I 46 kap. 7 § kyrkoordningen anförs följande: "Senast i samband med att stiftet lämnar sin årsredovisning för prästlönetillgångarnas förvaltning skall stiftet betala ut församlingarnas andelar av nettovinsten på denna förvaltning."
Ingen motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3.
I 46 kap. 11 § kyrkoordningen anförs följande: "Varje år skall ett belopp motsvarande prästlönefondens värdeminskning på grund av inflationen avsättas från fondens avkastning till kapitalet."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s.2-430: "Paragrafen behandlar frågan om värdesäkring av prästlönefonderna. För den händelse avkastningen visst år inte skulle förslå till föreskriven värdesäkring, torde överskjutande belopp få balanseras som förlust till påföljande år."
I 44 kap. 4 § kyrkoordningen anförs följande:
"Stiften skall betala en särskild utjämningsavgift till kyrkofonden. Avgiften är femtio procent av den nettovinst som uppkommer under räkenskapsåret på förvaltningen av prästlönetillgångarna. Nettovinsten på förvaltningen av prästlönefastigheterna utgörs av vad som återstår av vinsten från den samlade förvaltningen av denna egendom efter det att stiftet har avsatt de medel som behövs för förvaltningen av egendomen. Nettovinsten av prästlönefondens förvaltning utgörs av avkastningen under räkenskapsåret, minskad med det belopp som enligt 46 kap. 11 § har avsatts för att säkra fondkapitalet mot inflationen. Samtidigt som vinstmedel av förvaltningen betalas ut till församlingarna skall stiftet till kyrkofonden betala särskild utjämningsavgift med samma belopp."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s. 2-427:" Paragrafen motsvarar i huvudsak nuvarande bestämmelser i kyrkolagen och andra statliga föreskrifter."
I 44 kap. 5 § kyrkoordningen anförs följande: "Kyrkofondens styrelse fastställer för varje stift vad som skall betalas i särskild utjämningsavgift. Kyrkofondens styrelse får besluta om beräkningsgrunden och om när den särskilda utjämningsavgiften skall betalas till kyrkofonden."
Som motivering till paragrafen anges i CsSkr 1999:3 s. 2-427: "Paragrafen motsvarar i huvudsak nuvarande bestämmelser i kyrkolagen och andra statliga föreskrifter."
Ovan återgivna avsnitt ur kyrkoordningen finns samtliga att återfinna under elfte avdelningen "Ekonomi och egendom". Som inledning till denna avdelning i kyrkoordningen anförs bl a följande:
"Det är ett gemensamt ansvar för alla som tillhör svenska kyrkan att efter sin förmåga bidra till de ekonomiska förutsättningarna för kyrkans verksamhet. Därför finns en kyrkoavgift som tas ut i förhållande till vars och ens inkomst.
Svenska kyrkan har ett ärende till hela folket. Genom kyrkofonden visar församlingarna en ömsesidig solidaritet. Det sker genom en utjämning av de ekonomiska förutsättningarna så att det blir möjligt att uppehålla en rikstäckande verksamhet."
Svenska kyrkans verksamhet under år 2000, på lokal, regional och nationell nivå, kostade totalt ca 12 miljarder kronor att bedriva. Den nationella nivåns kostnader (inklusive utrikesverksamheten) uppgick därav till 800 mkr. Utdelningen från prästlönetillgångarnas avkastning till församlingar/samfälligheter uppgick till 209 mkr och samma belopp, 209 mkr utbetalades till kyrkofonden som särskild utjämningsavgift. Prästlönetillgångarna bidrog således med totalt 418 mkr till Svenska kyrkans verksamhet under år 2000 vilket motsvarar ca 4 procent av de totala kostnaderna.
4. Kyrkofondens styrelses beslut om nya beräkningsgrunder
I mars 2000 beslutade Kyrkofondens styrelse, efter remiss till stiften, om nya generellt gällande beräkningsgrunder för särskild utjämningsavgift avseende både prästlönefastigheter och prästlönefonder. Det fanns flera orsaker bakom detta. Ett av stiften hade önskemål om att behålla en del av de utdelningsbara vinsterna i syfte att skapa utrymme för att i mindre omfattning avverka rotposter när virkespriserna sjunker. Ett annat stift hade önskemål om att ägna sig åt en aktiv värdepappersförvaltning och stiftet ansåg att beräkningsgrunderna för särskild utjämningsavgift borde ta hänsyn till detta i den meningen att beträffande prästlönefonden bör realiserade och orealiserade vinster likställas. Ytterligare ett stift hade önskemål om att kunna byta värdepappersförvaltare utan att detta leder till att stiftet, till följd av de realisationsvinster som uppkommer i samband med detta, måste betala mer i särskild utjämningsavgift jämfört med om stiftet inte byter förvaltare. Det gällde således för Kyrkofondens styrelse att finna beräkningsgrunder för särskild utjämningsavgift som tar hänsyn till förvaltarnas olika önskemål och behov utan att något stift för den skull särbehandlas och utan att intäkterna till utjämningssystemet minskar. De beräkningsgrunder som först beslutades av Kyrkofondens styrelse innehöll mindre väl genomtänkta formuleringar och visade sig snart inte vara möjliga att tillämpa så som de var skrivna. Efter inkomna skrivelser från egendomsnämnderna i Skara och Stockholms stift stod det klart att det fattade beslutet om nya beräkningsgrunder måste revideras. Efter ytterligare utredningsarbete och med experthjälp från Öhrlings Price-WaterhouseCoopers beslutade Kyrkofondens styrelse i oktober 2000 om reviderade beräkningsgrunder för särskild utjämningsavgift, vilka börjat tillämpas vid 2002 års fastställande av avgiften:
Beträffande prästlönefastigheterna kan justering komma att ske av särskild utjämningsavgift jämfört med förslaget i årsredovisningen på förvaltningen av prästlönetillgångarna, om de totala balanserade medlen på förvaltningen av prästlönefastigheterna överstiger ett års normalvinst och om ett visst år mer än 1/3 av normalvinsten balanserats. Normalvinsten definieras här som medelvärdet av Årets resultat på skogs- och jordbruksförvaltning under fem senaste åren, inklusive det år som den särskilda utjämningsavgiften hänför sig till. Beträffande prästlönefonderna kan justering av särskild utjämningsavgift komma att ske jämfört med förslaget i årsredovisningen på förvaltningen av prästlönetillgångarna, om summan av orealiserade vinster på värdepapper och balanserade vinstmedel på förvaltningen av prästlönefonden överstiger 40 procent av det bundna prästlönefondskapitalet. Eventuell erforderlig justering av den särskilda utjämningsavgiften utifrån beräkningsgrunderna, kommer i första hand att ske inom ramen för kvarvarande balanserade vinstmedel i förvaltningen.
Kyrkofondens styrelses avsikt med dessa beräkningsgrunder var, att utdelningarna till andelsägande församlingar, samfälligheter och kyrkofond i princip skall spegla resultatet från förvaltningen av prästlönetillgångarna. En så stor del som möjligt av avkastningen skulle direkt komma till användning i den kyrkliga verksamheten efter att avsättning till erforderlig prisfallsreserv gjorts. Fastställandet av särskild utjämningsavgift blir med dessa beräkningsgrunder att betrakta som en prövning av rätt nivå på en avgift som är avsedd att tillgodose Svenska kyrkans gemensamma behov. Fastställandet syftar därmed inte till att i första hand pröva om stiften följt god redovisningssed vid sitt fastställande av årsbokslut på förvaltningen av prästlönetillgångarna. Detta förutsätts att stiften redan har gjort. Ytterligare motiv till de beslutade beräkningsgrunderna är, att dessa skall hålla isär fastighetsförvaltning och fondförvaltning eftersom verksamhetsgrenarna är av skild karaktär och exempelvis kräver olika grad av konsolidering. Beräkningsgrunderna skall också möjliggöra en aktiv förvaltning på värdepapperssidan samt säkerställa att stiftet kan byta kapitalförvaltare utan att beräkningsgrunderna för särskild utjämningsavgift utgör ett hinder för detta.
5. Kritik som riktats mot Kyrkofondens styrelses beslut
De invändningar som gjorts mot Kyrkofondens styrelses beslut i oktober 2000 samt även mot kyrkoordningens bestämmelser om särskild utjämningsavgift, både i form av motionerna 2001:24, 2001:53, 2001:57, 2001:64, 2001:86 och 2001:100 till 2001 års kyrkomöte och särskilda skrivelser ställda till Kyrkofondens styrelse består i huvudsak av följande.
· Enligt kyrkofondens styrelses beslut om nya beräkningsgrunder för särskild utjämningsavgift innefattas även orealiserade vinster från prästlönefonden i avkastningsbegreppet. Eftersom detta strider mot lagen (1998:1951) om Svenska kyrkan 9 § skulle stiften bryta mot gällande rätt om man tvingades betala utjämningsavgift på dessa grunder.
· Det ingår i stiftets förvaltningsuppgift att besluta om och när det är lämpligt att avyttra värdepapper. En utdelningsbar vinst hänförlig till värdetillväxt kan endast uppstå genom förvaltarens beslut om försäljning av värdepapper. Orealiserad vinst är inte utdelningsbar och kan därför inte heller utgöra underlag för uttag av särskild utjämningsavgift.
· _Den solidariska utjämningsavgiften ifrågasätts inte, däremot Kyrkofondens styrelses detaljstyrande som inkräktar på stiftens förvaltningsansvar och försvårar en optimal förvaltning av prästlönetillgångarna.
· _Det bör göras ett tillägg i kyrkoordningen så att det klart framgår vad som är avkastning.
· _Den typ av beslut om beräkningsgrunder som fattats av Kyrkofondens styrelse bör istället fattas av Kyrkomötet.
· _Det bör göras ett tillägg i kyrkoordningen så att det framgår att Kyrkofondens styrelse skall förvalta den ändamålsbestämda särskilda utjämningsavgiften skild från Kyrkofondens övriga medel.
· _Det faktum att Kyrkofondens styrelse enligt kyrkoordningen 44 kap. 5 § för varje stift skall fastställa särskild utjämningsavgift på förvaltningen av prästlönetillgångarna medför att de av stiften fastställda boksluten överprövas. Detta går mot 6 § lagen (1998:1951) om Svenska kyrkan som säger att "Kyrkomötet får inte besluta i sådana enskilda saker som det är en församlings eller ett stifts uppgift att besluta i".
· _De nya beräkningsgrunderna hindrar en årlig jämn utdelning, som är avsedd att underlätta församlingarnas budgetarbete. Någon uppdelning mellan intäkter av fastighetsförvaltning och intäkter av fondförvaltning bör inte göras, eftersom de båda verksamhetsgrenarna oftast kompletterar varandra.
6. Analys
Den kritik som riktats mot bestämmelserna i kyrkoordningen om rätten att besluta om beräkningsgrunden för särskild utjämningsavgift bör ankomma på den av Kyrkostyrelsen tillsatta utredningen att närmare granska. Denna utredning har ju fått uppdraget att utvärdera utjämningssystemet i dess helhet. Analysen inriktas här istället på de beräkningsgrunder som Kyrkofondens styrelse beslutat om utifrån ett avkastningsperspektiv, ett förvaltningsperspektiv samt utifrån perspektivet utdelning kontra värdetillväxt.
Avkastningsbegreppet
Första frågan som bör ställas är om Kyrkofondens styrelse kan anses ha följt bestämmelsen i 9 § lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan som säger att endast avkastningen får användas till att bidra till Svenska kyrkans förkunnelse när beslutet om nya beräkningsgrunder fattades. Vidare bör 44 kap. 4 § kyrkoordningen beaktas, där det står att nettovinsten av prästlönefondens förvaltning utgörs av avkastningen under räkenskapsåret, minskad med det belopp som enligt 46 kap. 11 § har avsatts för att säkra fondkapitalet mot inflationen.
Kyrkofondens styrelse har beträffande prästlönefonden definierat avkastningen innehållande två delar. Dels direktavkastning vilken utgörs av t.ex. aktieutdelning och ränta och dels värdeökning. Värdeökningen på värdepapperen består i sin tur av realiserade, det vill säga bokförda vinster till följd av försäljning och orealiserade, det vill säga den vinst man i dagsläget skulle erhålla om man väljer att sälja aktien. De nya beräkningsrunderna för särskild utjämningsavgift kunde, när beslutet om dessa beträffande prästlönefonden fattades, därmed kopplas till begreppet konsolideringsgrad. Denna sätter marknadsvärdet på värdepapperen i fonden i förhållande till det bundna kapitalet, vilket innebär att hela skillnaden mellan marknadsvärdet och det bundna kapitalet i fonden betraktas som avkastning.
Som framgår av de kritik som redovisats ovan, har framförts att detta synsätt strider mot 9 § lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan det vill säga att orealiserade vinster i fonden inte är avkastning. Avkastning uppstår först när realisationsvinst som kan delas ut uppstått. Därmed kan enligt detta synsätt endast det bokförda resultatet, det vill säga i vilket direktavkastning och realisationsvinster vid försäljning av värdepapper inräknas, betraktas som avkastning.
Beträffande prästlönefonden använder lagen och kyrkoordningen samma begrepp; avkastning. Begreppen totalavkastning, direktavkastning, bokfört resultat och orealiserat resultat som används inom värdepappersbranschen och som har olika betydelse nämns inte.
Det finns således utrymme för tolkningsmöjligheter när det gäller begreppet avkastning. Det blir i det sammanhanget viktigt att komma ihåg varför det lagstiftats om att endast avkastningen från prästlönetillgångarna får användas till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse. Enligt förarbetet till lagrummet är det att detta skall garantera att den förmögenhet som prästlönetillgångarna utgör inte äventyras. Kyrkofondens styrelse har beaktat att grundkapitalet i prästlönefonden behöver skyddas inte bara mot inflation utan även mot värdefall på aktier och liknande placeringar vid t ex börsnedgångar.
Ur bokföringssynpunkt har avkastning tillgänglig att användas till Svenska kyrkans förkunnelse beträffande prästlönefonden traditionellt sett, det vill säga före år 1995 då prästlönefonderna sammanfördes till stiftsvisa förvaltningar, ansetts endast omfattas av direktavkastning. Med direktavkastning avses här avkastning i form av löpande utdelningar. Bakgrunden till att prästlönefonderna skulle förvaltas stiftsvis var bland annat att prästlönefondskapitalet under en längre tid hade urholkats genom inflation. Från och med 1995 har den traditionella definitionen av begreppet avkastning ur bokföringssynpunkt gått vidare till omfatta även realisationsvinster från fondförvaltningen. Det vill säga att all bokförd vinst, med undantag av den del av avkastningen som enligt dåvarande kyrkolagen skulle användas till avsättning till prästlönefondskapitalet med ett belopp som svarar mot värdeminskningen på grund av inflation, är att betrakta som avkastning. Idag går utvecklingen mot att begreppet avkastning ur bokföringssynpunkt innefattar varje form av intäkt som är ett resultat av kapitalförvaltningen. Kyrkofondens styrelse har härvidlag beaktat IAS 39, en redovisningsregel som antagits av International Accounting Standards Board (IASB). Denna regel innebär att finansiella tillgångar värderas till marknadsvärde vilket anses medföra en mer rättvisande bild över resultat och ställning i bokföringen. Regeln antogs från och med den 1 januari 2001.
Samtidigt kan mot bakgrund av svensk redovisningslagstiftning konstateras att det endast är möjligt att dela ut den del av avkastningen som skall gå till andelsägande församlingar och samfälligheter som realiserats fram under förvaltningsåret. För att systemet skall fungera i enlighet med beräkningsgrunderna förutsätter detta således att förvaltarna planerar inför bokslutet så att orealiserade vinster vid årsskiftet aldrig överstiger ett belopp som motsvarar 40 procent av det bundna prästlönefondskapitalet och att förslaget till utdelning/särskild utjämningsavgift anpassas så att orealiserade vinster tillsammans med balanserade vinstmedel att överföra till kommande år tillsammans heller inte överstiger motsvarande takbeloppet, dvs. 40 procent enligt ovan. Om förvaltaren vid årsskiftet har en prisfallsreserv överstigande 40 procent och merparten av denna utgörs av orealiserade vinster, kan förvaltaren inte dela ut den del av avkastningen som, till följd av beräkningsgrunderna, skall komma församlingarna till del. En framkomlig väg ur regelverkssynpunkt vid en sådan uppkommen situation kan då vara att den särskilda utjämningsavgiften respektive utdelningen till församlingarna, får betalas i enlighet med beräkningsgrunderna och tas från de balanserade medel som finns att tillgå från fastighetsförvaltningen. Det samlade konsolideringsbehovet i förvaltningen får då ändå anses vara tillgodosett via den allt för höga nivån av orealiserade vinster i fondförvaltningen.
Förvaltningsansvaret
En andra fråga som bör analyseras är huruvida de av Kyrkofondens styrelse beslutade beräkningsgrunderna inkräktar på stiftens förvaltningsansvar. Beräkningsgrunderna får i detta avseende, åtminstone beträffande prästlönefonden, anses utgöra ett slags förvaltningsdirektiv eftersom dessa i viss mån kan komma att styra tidpunkten för försäljning av värdepapper. Beslutet om beräkningsgrunder har denna effekt. Förhållandet att Kyrkofondens styrelse genom beslut om den särskilda utjämningsavgiften i praktiken ger förvaltningsdirektiv till stiften har emellertid inte varit okänt för Kyrkomötet. Detta har till exempel år 2000 avslagit två motioner om att Kyrkofondens styrelse inte skulle ha sådana befogenheter(se EE 2000:5). Kyrkomötets beslut har av Kyrkofondens styrelse inte kunnat uppfattas annorlunda än att Kyrkomötet önskat att Kyrkofondens styrelse också fortsättningsvis skall pröva hur den särskilda utjämningsavgiften tas ut på ett mellan stiften rättvist sätt. Om beräkningsgrunderna uppfattas och efterlevs som förvaltningsdirektiv kommer det inte heller att finnas behov av att Kyrkofondens styrelse, före fastställandet, gör några justeringar av stiftens förslag i prästlönetillgångarnas årsredovisningen avseende det belopp som skall utbetalas till Kyrkofonden som särskild utjämningsavgift.
Expertgruppen har diskuterat vilken grund Kyrkofondens styrelse kan anses ha haft att utfärda förvaltningsdirektiv av det angivna slaget. Expertgruppens majoritet har därvid - med stöd av vad som tidigare anförts om avkastningsbegreppet - ansett att även orealiserade vinster, teoretiskt sett, kan betraktas som avkastning och att det på grund av att hälften av avkastningen skall utgå i särskild utjämningsavgift varit möjligt för Kyrkofondens styrelse att besluta om sådana förvaltningsdirektiv att detta kan uppfyllas. Enligt en annan mening kan orealiserade vinster aldrig betraktas som avkastning. Kyrkofondens styrelse har enligt denna mening därför inte haft rätt att besluta om förvaltningsdirektiv på det sätt som har skett.
Utdelning eller värdetillväxt?
En tredje fråga som bör analyseras är huruvida de av Kyrkofondens styrelse beslutade beräkningsgrunderna och de därigenom utfärdade förvaltningsdirektiven kan anses ge förutsättningar till att bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse, såsom står uttryckt i 9 § lagen (1998:1591) om Svenska kyrkan. I 46 kap 3 § kyrkoordningen preciseras detta mål genom stadgandet att prästlönetillgångarna skall förvaltas så effektivt som möjligt och på ett sådant sätt att de ger bästa möjliga uthålliga totalavkastning. De beräkningsgrunder Kyrkofondens styrelse beslutat om handlar ytterst om en avvägning mellan värdetillväxt kontra utdelning. Kritik om att en årlig jämn utdelning till andelsägande församlingar inte går att genomföra med de nu gällande beräkningsgrunderna har framförts. Kyrkofondens styrelse har via de beslutade beräkningsgrunderna om särskild utjämningsavgift lagt ett tak som anger hur mycket vinstmedel som kan innehållas i förvaltningarna innan utdelning måste ske och samtidigt skapat ett intervall för konsolidering som möjliggör en utdelningsutjämning över åren. Möjligheten att innehålla motsvarande 40 procent av det bundna prästlönefondskapitalet som orealiserad och/eller balanserade vinst innebär vid en placeringspolicy med 50 procent räntebärande värdepapper och 50 procent i aktier och liknande värdepapper att reserven egentligen uppgår till 80 procent på de värdepapper som är föremål för värdefallsrisk. Detta om något ger möjlighet till utdelningsutjämning och i detta sammanhang bör också noteras att stiften tidigare helt har saknat möjligheter att för konsolidering kvarhålla tidigare realiserade vinster från förvaltningen av prästlönefonder. I och med detta har styrelsen tagit ställning för dels utdelning i möjligaste mån, dels skapat möjligheten för stiften att inom konsolideringsintervallet 0 - 40procent tillgodose önskemålet om årlig jämn utdelning. Att ta fram och dela ut vinster är en förutsättning för att prästlönetillgångarna skall kunna bidra till de ekonomiska förutsättningarna för Svenska kyrkans förkunnelse. Eftersom ändamålet med prästlönetillgångarna står uttryckt i lag och de av Kyrkofondens styrelse beslutade beräkningsgrunderna borgar för att detta kan uppfyllas föreligger knappast skäl att erinra mot beräkningsgrunderna i detta avseende. Samtidigt har Kyrkofondens styrelse ändå varit medveten om att det föreligger ett behov att behålla en viss reserv av vinstmedel i förvaltningarna för att kunna möta prisfall på marknaden samt garantera att den förmögenhet som prästlönetillgångarna utgör bevaras.
Övrigt
Analysen ovan har främst inriktats mot beräkningsgrunderna för särskild utjämningsavgift vad gäller prästlönefonden.
Kyrkofonden har för avsikt att utforma en beräkningsblankett med anvisningar så att varje stift inför kommande bokslut enkelt kan beräkna de takbelopp för realiserade/orealiserade vinster som maximalt kan kvarhållas i förvaltningsuppdraget, med förhoppning om att stiften därigenom i tid planerar sina bokslut och att man framledes undviker förslag till vinstdispositioner som kommer i konflikt med de fastställda beräkningsgrunderna.
Slutligen kan konstateras, att det finns ett skrivfel i protokollet från oktober 2000 om Kyrkofondens styrelses beslut om nya beräkningsgrunder för särskild utjämnings
avgift. I beslutet beträffande prästlönefonden framgår beräkningsgrunderna av första att-satsen. Den andra meningen som följer avser att förtydliga beslutet men innehåller felaktigheter och har därför numera utgått.
